1. Introducción
El concepto de Establecimiento Permanente (“EP”) contenido en los convenios de doble tributación (“CDT”) tiene una importancia fundamental en la tributación de operaciones transfronterizas. En general, el concepto de EP en un CDT (“EPC”) define el nexo mínimo de conexión que permite a un estado contratante (i.e. el “estado fuente”) gravar las rentas obtenidas por una empresa no residente, en cuanto resultan atribuibles al EPC.[1]
Ciertas jurisdicciones han adoptado el concepto de EP en su ley interna, atribuyéndole la misma función del EPC (i.e. nexo mínimo de conexión). En estas jurisdicciones las rentas obtenidas por una empresa extranjera no pueden ser sometidas a imposición, a menos que dicha empresa realice actividades en dicho estado mediante un EP.[2]Este es el caso de ciertas jurisdicciones (principalmente europeas) que han adoptado un concepto de EP en su ley interna en términos sustancialmente similares al concepto de EPC contenido en el Modelo OCDE.[3]
El concepto de EP contenido en el nuevo artículo 2(12) y en el artículo 58(1) de la Ley sobre Impuesto a la Renta (“LIR”) no tiene la misma función que el concepto de EP en el contexto internacional (i.e. nexo mínimo de conexión). Lo anterior, dado que la LIR permite gravar las rentas obtenidas por una empresa no residente, aun cuando dicha empresa no tenga un EP en Chile.[4] En efecto, el rol del concepto de EP de la LIR (“EP Local”) es únicamente determinar la forma en que las rentas de una empresa extranjera tributan en Chile (i.e. con impuesto de primera categoría sobre sus rentas netas e impuesto adicional sobre las distribuciones que se efectúen al exterior).[5]
A pesar de la diferencia funcional entre el concepto de EP Local y el concepto internacional de EP, el nuevo concepto de EP Local que se incorpora en la LIR revela la intención de acercar dicho concepto al concepto de EPC contenido en el modelo de convenio tributario de la OCDE y ONU (2017) (“Modelo OCDE” o “Modelo ONU”, respectivamente).
Este artículo analiza la evolución reciente del concepto de EP Local, desde su regulación administrativa a través de oficios y circulares del Servicio de Impuestos Internos (“SII”) hasta su consagración legal con la Ley Nº 21.210 de febrero de 2020 que Moderniza la Legislación Tributaria (la “Ley de Modernización Tributaria”). Asimismo, se analizan brevemente ciertos efectos y desafíos técnicos que presenta el nuevo concepto de EP Local incorporado por la Ley de Modernización Tributaria.
2. El concepto de EP Local y su evolución reciente
2.1 Concepto de EP Local hasta diciembre de 2017
Hasta diciembre de 2017, el SII había interpretado consistentemente a través de diversos oficios que las actividades de una empresa extranjera daban origen a un EP Local cuando se realizaban (a) mediante el establecimiento de una oficina o sucursal; (b) que asumía la representación total de la empresa extranjera, y (c) que podía cerrar negocios en los términos que se le indicara.[6]
En octubre de 2015, la OCDE presentó su pack de reportes finales del proyecto BEPS. En particular, la Acción 7 propuso ciertos cambios al concepto de EPC con el objeto de contrarrestar ciertas estratégias tendientes a evitar la configuración de un EPC.[7] Estos cambios fueron incorporados al artículo 5 del Modelo OCDE y ONU del año 2017, para su incorporación en futuros CDT, y además fueron incorporados en los artículos 12 a 15 del Instrumento Multilateral (“MLI”) desarrollado por la OCDE, para su incorporación en los CDT vigentes.
Uno de los cambios propuestos por la Acción 7 al artículo 5(5) del Modelo OCDE dice relación con los contratos de comisión (i.e. commissionaire arrangements) o figuras similares destinadas a evitar la configuración de un EPC por actividades realizadas a través de un agente dependiente (“EPC Agente”).
Bajo esta hipótesis, se entiende que una empresa residente de un estado contratante (“R”) configura un EPC Agente en el otro estado contratante (“F”) cuando una persona opera en dicho estado F por cuenta de la empresa residente en R y, como tal, concluye habitualmente contratos o desempeña habitualmente el papel principal en la conclusión de contratos rutinariamente celebrados sin modificación sustancial por la empresa, y dichos contratos se celebren:
a) en nombre de la empresa residente en R; o
b) para la transmisión de la propiedad, o del derecho de uso, de un bien que posea la empresa o cuyo derecho de uso tenga la empresa residente en R; o
c) para la prestación de servicios por esa empresa residente en R.
Estas modificaciones propuestas por la Acción 7 inspiraron ciertas modificaciones al concepto de EP Local.
2.2. Concepto de EP Local desde diciembre de 2017
El 7 de diciembre de 2017, el SII emitió la Circular Nº 57 (la “Circular 57”) que: “Precisa el concepto de establecimiento permanente, en relación con la obligación de inscripción en el Rol Único Tributario”. Este título que parece tan procedimental a primera vista, tiene implicancias relevantes respecto del concepto de EP Local.[8]
Una innovación respecto del concepto anterior es que la Circular 57 distingue dos situaciones distintas de EP Local:
a) Cuando una empresa no residente realiza todo o parte de su actividad en Chile a través de una agencia, sucursal, oficina y otro local o sitio, sin importar si existe o no representación de la empresa extranjera.
b) Cuando un agente o representante actúa en Chile por cuenta o beneficio de personas o entidades sin domicilio o residencia en Chile, realizando todo o parte de sus actividades, por ejemplo, cerrando negocios con clientes, o bien, desempeñando el rol principal que lleve a la conclusión de los mismos.
El primer caso se asemejaba a la hipótesis tradicional de EPC contenida en el artículo 5(1) del Modelo OCDE y ONU (i.e. lujar fijo de negocios o “EPC Fijo”), aludiendo a algunos ejemplos que a priori constituyen un lugar fijo de negocios, de manera similar al listado contenido en el artículo 5(2) del Modelo OCDE y ONU, pero sin mencionar expresamente el requisito de fijeza. En principio, la definición no exigía un período de permanencia temporal específico para configurar un EP Local. De haberse seguido el mismo criterio del Modelo OCDE, un lugar fijo de negocios debería haber configurado un EP Local, en general, cuando la actividad se extendía por más de 6 meses.[9]
En la segunda hipótesis, el SII extendió el concepto que tradicionalmente sostuvo hasta diciembre de 2017, y que sólo comprendía casos en que el agente en Chile tenía facultad para representar a la empresa extranjera cerrando negocios o contratos. Claramente, este concepto ampliado recoge ciertos elementos del concepto post-BEPS de EPC Agente, contenido en el artículo 5(5) del Modelo OCDE y ONU (2017), y en el artículo 12 del MLI. En particular, el nuevo concepto de EP Local incluye la hipótesis de un agente o representante que desempeña un rol principal que lleve a la conclusión de negocios de la empresa extranjera (i.e. sin atender únicamente a la existencia de un mandato para concluir o cerrar negocios).
No obstante, la Circular 57 omitió ciertos elementos del concepto post-BEPS de EPC Agente, en particular: (a) el objeto de los negocios concluidos por el agente (i.e. transmisión de la propiedad o del derecho de uso de un bien o prestación de servicios de la empresa del otro estado contratante), y (b) el que tales contratos se concluyan rutinariamente y sin modificación sustancial por la empresa.
La omisión del punto (a) podría entenderse implícitamente incluida en la palabra “negocios” del concepto la Circular 57 (i.e. la palabra negocios incluiría la transmisión de la propiedad o del derecho de uso de un bien o prestación de servicios de la empresa del otro estado contratante), pero la omisión del punto (b) podría eventualmente tener ciertas implicancias más relevantes.[10]
2.3 Concepto de EP Local en la Ley de Modernización Tributaria
Ley de Modernización Tributaria constituye un hito sumamente relevante en relación con el concepto de EP, ya que por primera vez se incorpora una definición detallada de EP Local en la LIR.[11] Este concepto de EP Local contenido en el nuevo artículo 2(12) de la LIR se estructura en 3 párrafos: (a) párrafo 1 contempla una hipotesis similar al concepto tradicional de EPC Fijo contenida en el artículo 5(1) del Modelo OCDE y ONU; (b) el párrafo 2 contempla una hipótesis similar al EPC Agente contenido en el artículo 5(5) del Modelo OCDE y ONU (2017), y artículo 12 del MLI, y (c) el párrafo 3 contiene una lista negativa de actividades que no configuran EP Local (i.e. actividades auxiliares), de manera similar al artículo 5(4) del Modelo OCDE y ONU.
Este concepto innova con respecto al contenido en la Circular 57. El párrafo 1 incluye una referencia expresa al elemento de “permanencia o habitualidad” que debe tener el lugar de negocios para configurar un EP Local.[12] No obstante, a diferencia del concepto contenido en el Modelo OCDE y ONU, el inciso primero del nuevo artículo 2(12) de la LIR no establece expresamente que el lugar de negocios debe ser “fijo” para configurar un EP Local en Chile.[13]
Adicionalmente, el inciso primero incluye la hipótesis de “proyectos de construcción”, en línea con la hipótesis contenida en el artículo 5(3) del Modelo OCDE y ONU (“EPC Proyecto”), pero sin hacer referencia a un plazo específico para que se configure un EP Local bajo dicha hipótesis.[14]
3. Efectos y desafíos del nuevo concepto de EP Local de la Ley de Modernización Tributaria
El concepto de EP Local introducido por la Ley de Modernización Tributaria tiene efectos relevantes y presenta ciertos desafíos técnicos. En primer lugar, existen ciertos desafíos conceptuales como la definición de “rol principal”, “permanencia”, “habitualidad”, entre otros, que se espera sean aclarados mediante jurisprudencia administrativa del SII.
Adicionalmente, existen otros desafíos relevantes.
3.1. Interacción con las nuevas normas de IVA sobre impuestos digitales
Un aspecto respecto del cual se esperaba que existiera certeza es respecto de las consecuencias del registro que afecta a los prestadores de servicios digitales gravados en conformidad al nuevo artículo 8(n) de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. En algunas jurisdicciones la ley ha señalado expresamente que el registro y el cumplimiento de otras obligaciones accesorias no configura un EP.[15] En Chile, dicha certeza se dio por vía administrativa, al establecer la Circular Nº 42 de 2020 del SII que “la inscripción no implica en caso alguno la constitución de un establecimiento permanente en Chile (…)”.[16]
Estimamos que la conclusión de la Circular Nº 42 es correcta, ya que el solo registro de los prestadores digitales no debiera ser suficiente para configurar un “lugar” de negocios. Además, como se indicó, el concepto de EP Local que introdujo la Ley de Modernización Tributaria se inspira en gran medida en el nuevo concepto de EPC contenido en el Modelo OCDE y ONU (2017), el cual no contempla la configuración de un EPC en ausencia de presencia física.
3.2. Extensión del concepto a hipótesis no cubiertas previamente
Al ampliar la definición de EP Local se busca cubrir algunos casos en que Chile no podía gravar la renta, por no ser ésta atribuible a un EP Local ni existir otro factor de conexión en la LIR que otorgara potestad tributaria a Chile. Esto, que ya se había logrado con la Circular 57, ahora encuentra consagración legal. Un ejemplo podría ser el caso de las ventas de bienes situados en el exterior efectuada por una empresa no residente y que son concluidas con la intervención de un agente en Chile.
Bajo la definición de EP Local previa a la Circular 57, se exigía al agente tener poder para cerrar contratos en Chile para que éste diera lugar a un EP Local. De esta manera, las ventas de bienes situados en el exterior, efectuadas por una empresa no residente en Chile, con intervención de un agente que desarrollaba un rol principal en la conclusión de los contratos, pero que no tenía poder para cerrar contratos en Chile, no podían ser gravadas en el país (i.e. se trataba de rentas de fuente extranjera obtenidas por un no residente).[17] Sin embargo, si bajo la nueva definición, la actividad del agente (sin capacidad de cerrar contratos en Chile) diera lugar a un EP Local, las rentas atribuibles a dicho EP Local podrían ser gravadas en Chile.[18]
3.3. Interacción del nuevo concepto con los CDTs vigentes
Un EP Local podría operar simultáneamente con un EPC que se configure en virtud de un CDT. Por ejemplo, en caso que una empresa extranjera residente en un país con un CDT vigente realice actividades en Chile a través de una oficina o lugar fijo de negocios. No obstante, en ciertos casos, las actividades de una empresa extranjera en Chile podrían dar lugar exclusivamente a un EPC o a un EP Local.
El concepto de EP Local no debiera afectar a empresas domiciliadas o residentes en jurisdicciones con CDT vigente, en la medida que no se configure un EPC en virtud de lo establecido en el CDT específico.[19] En consecuencia, si una empresa residente en un país con CDT realiza actividades en Chile que dan lugar a un EP Local, pero no a un EPC bajo el CDT respectivo, Chile no tendría potestad para gravar las rentas potencialmente atribuibles al EP Local.[20]
Por ejemplo, si una empresa residente en Suecia actúa en Chile través de un agente que no tiene facultades para concluir contratos a nombre de tal empresa, sino que únicamente desempeña actividades que llevan a la conclusión de negocios de la empresa extranjera, dicha empresa podría en principio configurar un EP Local de acuerdo al nuevo concepto de EP Local, pero no bajo el artículo 5(5) del CDT con Suecia.[21] En tal caso, Chile no tendría potestad para gravar bajo el CDT con Suecia, aun cuando potencialmente pudiera configurarse un EP Local. Esta conclusión diferirá en aquellos CDTs que se modifiquen por las normas relativas al EP Agente (i.e. commissionaire arrangements) contenidas en el artículo 12(1) del MLI, ya que bajo dichos CDT podría configurarse un EPC en Chile.[22]
Un caso similar podría ocurrir bajo otros CDTs, cuando exista un lugar de negocios en Chile, pero dicho lugar no sea “fijo”. En tal caso, el lugar de negocios podría dar origen a un EP Local bajo el nuevo concepto contenido en el inciso primero del artículo 2(12) de la LIR (que no contempla el requisito de fijeza), pero podría no configurarse un EPC Fijo bajo un CDT. En tal caso, no obstante configurarse un EP Local, Chile tampoco tendría potestad para gravar conforme al CDT.
Podría también darse la situación inversa en que la definición del CDT sea más amplia que la de EP Local. En tales casos, pese a configurarse un EPC de acuerdo al CDT, éste no configurará un EP Local. Por ejemplo, en el caso de prestación de servicios profesionales en Chile por más de 183 días a través de empleados, sin que se configure alguna de las hipótesis de EP Local en Chile. Bajo este escenario, pese a no configurarse un EP Local conforme al concepto contenido en la LIR, Chile tendría derecho a gravar la renta de conformidad al CDT (e.g. tratándose de servicios profesionales o técnicos, estos se afectarían en Chile con impuesto adicional del artículo 59(2) de la LIR). Adicionalmente, en estos casos, se permitiría a la empresa no residente operar como un EP Local para el sólo efecto de tributar sobre su renta neta, en cumplimiento de la obligación que imponen los CDTs a los estados contratantes de permitir la deducción de gastos en la determinación de las rentas atribuibles a un EPC.[23]
3.4. Atribución de rentas
Uno de los desafíos más importante es que una vez que se determina que existe un EP Local, se debe determinar cuál es la renta atribuible a dicho EP Local, tanto en el caso de las ventas como de los servicios. El análisis no es tan simple como sostener que, cuando existe un EP Local, toda la remuneración pagada por un servicio o toda la utilidad generada en una venta deba ser atribuible a dicho EP.[24]
El análisis es más simple tratándose de un EP Local que se haya registrado como tal y lleve contabilidad completa, pero habrá casos en que no se haya establecido formalmente un EP Local, en cuyo caso habrá que determinar el monto de rentas atribuibles. En principio, el SII podría aplicar las presunciones establecidas en el artículo 38 de la LIR.[25] No obstante, estas presunciones podrían ser inaplicables cuando simultáneamente se genera un EPC, por cuanto las normas establecidas en los CDT disponen que las rentas atribuibles a un EPC son aquellas que el EPC habría obtenido como si se tratara de una empresa totalmente separada e independiente de su matriz.[26] En caso que se configure un EPC, debiera aplicarse un análisis de funciones, activos y riesgos y, dependiendo de las circunstancias, la atribución de rentas al EPC en Chile podría ser positiva, negativa (i.e. pérdida) o de suma cero.[27]
[1] Y. Brauner, Commentary on Article 5 of the OECD Model, sec. 1, IBFD.
[2] S. Gadžo, Nexus Requirements for Taxation of Non-Residents’ Business Income, p. 102, sec. 3.2, Vol 41 IBFD Doctoral Series (IBFD, 2018).
[3] Por ejemplo, este modelo es seguido por Austria, Croacia, Dinamarca, Finlandia, Holanda, Hungría, Italia, Polonia, Portugal, Rumania, Rusia y Suecia. Ver: Gadžo, supra n. 2, en p.103, sec. 3.2.; B. Arnold, Threshold Requirements for Taxing Business Profits under Tax Treaties, 57 Bulletin for International Taxation, p. 482, sec. 4 (2003), Journals IBFD.
[4] Es el caso de las rentas gravadas por el artículo 59(2) de la LIR (i.e. remuneraciones por servicios prestados en el extranjero).
[5] Adicionalmente, un EP Local se encuentra sometido a ciertas obligaciones accesorias que afectan a la generalidad de los contribuyentes en Chile (i.e. obtener RUT, iniciar actividades, llevar contabilidad, etc.). Por ejemplo, oficio 1824 de 2016 del SII.
[6] Por ejemplo, oficio 2205 de 2000. En la práctica, fueron aislados los casos en que se pretendió aplicar impuestos por la configuración de un EP Local, por lo que la recaudación por este concepto fundamentalmente se circunscribía a las agencias constituidas formalmente en Chile por compañías extranjeras.
[7] La Acción 7 establece medidas para contrarrestar estratégias tendientes a evitar la configuración de un EPC mediante (a) contratos de comisión (commissionaire arrangements) o figuras similares; (b) la realización de actividades preparatorias o auxiliares contenidas en el artículo 5(4) del Modelo OCDE, o (c) el fraccionamiento de contratos tendiente a evitar el cumplimiento del plazo del EPC por obras, proyectos de construcción o de instalación conforme al artículo 5(3) del Modelo OCDE. OECD (2015), Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status, Action 7 – 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris.
[8] De acuerdo a la Circular 57, una persona o entidad sin domicilio o residencia en Chile configuraría un EP Local, cuando realice en Chile “todo o parte de sus actividades o negocios, a través de una agencia, sucursal, oficina u otro local o sitio. También, cuando un agente o representante actúe en el país por cuenta o beneficio de tales sujetos, realizando todo o parte de sus actividades, por ejemplo, cerrando negocios con clientes, o bien, desempeñando un rol principal que lleve a la conclusión de los mismos, excluyendo a los simples mandatarios que solo intervienen en gestiones o actos específicos, como por ejemplo, los mandatarios para fines de notificaciones judiciales o administrativas.”
[9] OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital: Commentary on Article 5, para. 28 (21 Nov. 2017).
[10] La habitualidad (i.e. “rutinariamente”) es un elemento clave para definir el grado de conexión que se requiere para configurar un EP. Si bien el concepto de la Circular 57 no se refiere a la palabra “rutinariamente”, podría entenderse que el elemento habitualidad está implícitamente incluido en la Circular 57 cuando se excluye del concepto de EP Local a “mandatarios que solo intervienen en gestiones o actos específicos”.
[11] Conforme al nuevo artículo 2(12) de la LIR, se entiende que se configura un EP Local cuando existe: “(…) un lugar que sea utilizado para la realización permanente o habitual de todo o parte del negocio, giro o actividad de una persona o entidad sin domicilio ni residencia en Chile, ya sea utilizado o no en forma exclusiva para este fin, tales como, oficinas, agencias, instalaciones, proyectos de construcción y sucursales”.
“También se considerará que existe un establecimiento permanente cuando una persona o entidad sin domicilio ni residencia en Chile realice actividades en el país representado por un mandatario y en el ejercicio de tales actividades dicho mandatario habitualmente concluya contratos propios del giro ordinario del mandante, desempeñe un rol principal que lleve a su conclusión o negocie elementos esenciales de éstos sin que sean modificados por la persona o entidad sin domicilio ni residencia en Chile. En consecuencia, no constituirá establecimiento permanente de una persona o entidad sin domicilio ni residencia en Chile un mandatario no dependiente ni económica ni jurídicamente del mandante, que desempeñe actividades en el ejercicio de su giro ordinario”.
“No se considerará que existe un establecimiento permanente si la persona o entidad sin domicilio ni residencia en Chile realiza exclusivamente actividades auxiliares del negocio o giro, o actividades preparatorias para la puesta en marcha del mismo en el país”.
[12] Al igual que en el caso de EP Local regulado por la Circular 57, si esta regla se interpreta conforme al criterio establecido en los comentarios al Modelo OCDE, un EP Local existiría en general cuando las actividades de la empresa extranjera se desarrollan en Chile por más de 6 meses.
[13] De acuerdo al Modelo OCDE, el que un lugar de negocios sea “fijo” implica normalmente que debe existir un nexo de conexión entre el lugar de negocios y un punto geográfico específico. OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital: Commentary on Article 5, para. 21 (21 Nov. 2017).
[14] El artículo 5(3) del Modelo OCDE establece que un plazo de 12 meses para que se configure un EPC Proyecto, mientras que el artículo 5(3)(a) del Modelo ONU establece un plazo de 6 meses.
[15] Por ejemplo, en México la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece expresamente que “El cumplimiento de las obligaciones a que se refiere el artículo 18-D de esta Ley (i.e. registro y otras obligaciones accesorias), no dará lugar a que se considere que el residente en el extranjero constituye un establecimiento permanente en México”. México, Ley del Impuesto al Valor Agregado, artículo 18-E.
[16] Circular Nº 42 de 2020 del SII, sec. 3.1.1.
[17] Esto no pasaba necesariamente con los servicios por el alcance extraterritorial del artículo 59(2) de la LIR (i.e. permite gravar a los no residentes por rentas derivadas de actividades realizadas en el exterior).
[18] Artículo 38 de la LIR.
[19] Este principio deriva de que los CDT no pueden ser modificados unilateralmente por la legislación interna de un estado contratante.
[20] Esto es reconocido por la Circular 57, al señalar que “una vez que se configura un EP de acuerdo a alguno de los supuestos de hecho que contempla un convenio tributario en particular, se deben volver a examinar los hechos del caso concreto para determinar si califican dentro del concepto de EP precisado en los párrafos anteriores de esta Circular, para concluir si procede o no el enrolamiento”. En consecuencia, el análisis de existencia del EP Local se efectúa solo una vez que se configura un EPC bajo el CDT correspondiente.
[21] Las modificaciones relativas al EP Agente (i.e. commissionaire arrangements) contenidas en el artículo 12(1) del MLI no afectarán el CDT con Suecia.
[22] Este es el caso de los CDT suscritos con Colombia, Croacia, España, Francia, Malasia, Mexico, Noruega, Nueva Zelandia, Perú y Rusia.
[23] Oficio 3397 de 2007.
[24] En efecto, parte de las funciones, activos y riesgos relacionados con la prestación de servicios u operaciones de venta en Chile podrían no ser atribuibles al EP Local. En tal caso, no correspondería atribuir al EP Local las rentas relacionadas con dichas funciones activos y riesgos.
[25] De acuerdo con el inciso segundo del artículo 38 de la LIR, el SII podría determinar la renta aplicando a los ingresos brutos del EP Local la proporción entre la renta líquida total de la casa matriz y los ingresos brutos de ésta determinados conforme a la LIR. Alternativamente, el SII podría determinar la renta aplicando al activo del EP Local, la proporción entre la renta total de la casa matriz y el activo total de ésta.
[26] Este principio de atribución de rentas a un EPC opera no obstante la reserva efectuada por Chile respecto de la aplicación del Authorized OECD Approach (AOA). Ver: OECD, Additional Guidance on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, p. 10, para. 6 and p. 14, para. 32 (OECD 2018).
[27] Ibid. p. 16, para. 41.
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